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第一 成本核算的基本方法（第1页）

第一节成本核算的基本方法

公共图书馆在财务核算上执行预算会计制度，采用收付实现制，不需要计提折旧，不摊销低值易耗品，因而，不管是主管部门还是财政部门，都没有要求公共图书馆进行成本核算。公共图书馆的财务人员，可能大多数都没有进行过成本核算的操作，不熟悉成本核算的方法和技能。

然而，对一项事业、一个单位或一件工作而言，成本是评价效益的重要尺度，不进行成本核算就无法说明服务效益的大小，当然就无法说明管理水平的高低，甚至管理因此失去了方向。另外，成本在决策中也扮演着重要的角色，是决策过程中重点需要考虑的问题。所以，公共图书馆开展成本核算并不是可有可无的工作。

一、成本的概念

对于公共图书馆而言，全年的费用支出应该就等于全年的成本，但成本与费用却是两个不同的概念。从时间顺序上来看，费用发生在前，成本的归集和计算在后；从范围来看，费用是针对整个图书馆的，而成本往往针对某种服务、某个活动或某个项目，即是对象化的费用；从期间来看，费用一般按会计期间划分，如月、年，而成本一般按核算对象划分[1]，如某个展览的成本，而不管这个展览是否跨月。

成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。[2]在传统的会计学中，成本是已经发生的各种耗费的货币表现，是一种历史的东西，是过去式；而在这里，作为管理学的成本概念，强调的是形成成本的原因和必要性，可以是过去的，也可以是将要发生的。本书所论述的公共图书馆的成本核算，更多的应该属于管理会计的范畴。

管理会计是通过一系列的专门方法，利用财务会计资料、统计资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业内部各级管理人员能够据此对各个责任单位和整个企业日常的和预期的经济活动及其发出的信息进行规划、控制、评价和考核，并帮助企业管理当局对保证其资源的合理配置和使用作出最优决策的一整套信息系统。[3]管理会计与传统会计最大的不同之处在于紧紧围绕“规划”和“控制”这两个重点，而不仅仅是“反映”和“监督”。因此，传统会计侧重于事后核算，而管理会计侧重于事前计算。

在成本的分类中，可以按照核算的目的，或按照相关性、经济用途、时态等不同的分类方法，形成许多种成本。管理中，按经营目标、特定对象、成本与业务量的关系、作用等也可以分成许多种成本。详细介绍这些成本的概念，并非本书的任务。对于公共图书馆成本核算中可能用到的成本概念，本书作如下简单的介绍。

（一）财务成本

财务成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的，用于编制财务报表和企业内部成本管理的成本，也称为法定成本或制度成本。[4]对于公共图书馆来说，年度预算的编制，相当于进行一次简单的全馆全年工作任务的成本估算，如果年度预算全部执行完毕，则就是全年的财务成本，在公共图书馆的财务报表上，反映为公共图书馆的年度总支出。

（二）固定成本

固定成本是指其发生总额不随业务量的增减变动而变动的成本。但就单位固定成本而言，则是随着业务量的增减变动而成反比例变动。[5]例如，公共图书馆的人员费用、物业管理费等，正常情况下并不随着到馆读者的数量而成比例变动，其发生额就是一种固定成本。

（三）变动成本

变动成本是指其发生额会随业务量的变动而正比例增减变动的成本，但就单位变动成本而言，则是固定的。[6]例如，公共图书馆开展广场诵读活动，现场的布置等开支是固定成本，并不与参加者的人数成比例关系，但如果为每位参与者提供一瓶水，则水的支出是变动成本，每增加一名参与者，就需要多花一瓶水的支出，它与参与活动的读者数量成正比关系。

（四）混合成本

混合成本是指成本额随业务量变动而相应变动，但变动幅度并不与业务量变动保持严格正比例关系的成本。也就是说，混合成本是介于固定成本和变动成本两者之间的成本，或者说，混合成本同时包含有固定成本和变动成本的双重性态。[7]

由于成本核算针对的是某个特定的项目，而某些支出并无这种明确的针对性，但却又随着这个项目的变量而发生不成比例的变动。这时，为了变动成本核算的准确性，需要对这样的成本进行分解，将混合成本分解成固定成本总额部分和单位变动成本部分，以便于利用变动成本法核算项目成本。

例：某公共图书馆采编部的人员支出是一种混合成本，前年完成22万册图书分编，共支出60。4万元，去年完成24万册图书分编，共计发生人员支出62。4万元。我们来分解此案例的混合成本。

设：分编图书的数量为X，人员总支出为Y，固定成本总额为a，单位变动成本为b，则混合成本的计算公式为Y=a+bX。

代入：604000＝a+b×220000（1）

624000＝a+b×240000（2）

计算可得：a=384000，b=1，即采编部人员支出的固定成本总额是38。4万元，单位变动成本是1元。

上述介绍的是一种最为简单的混合成本分解。如果给出的条件涉及多年（或者一组）数据，则可以采用高低点法[8]或最小两乘法[9]来计算。

（五）边际成本

在经济学中，边际成本是指成本对业务量无限小变化的部分，在现实的经济活动中，是指业务量每增加一个单位所需增加的成本。但在会计实务中，常常也将增加一批产量所增加的成本视为边际成本。在经营决策中，边际成本可以用来判断业务量的增减在经济上是否合算。[10]从数学理论上讲，边际成本是总成本对产量的导数，在相关范围内，单位变动成本与边际成本相一致。[11]

这个成本在公共图书馆中可能运用不会很广，但如果开展非基本服务，应该会有所应用。例如社会培训，必须核算举办一个培训班需要多少学员才能保本；讲师提出增加讲课费，在学员数量一定时，讲课费增加多少才不会使培训出现亏损，这些都是边际成本要解决的问题。

（六）机会成本

机会成本是指由于从多个可供选择的方案中选取一种方案而放弃另一些方案上的损失。机会成本是单位在作出决策时必须考虑的一种成本。[12]例如公共图书馆的某一个活动只能有一个赞助商，而现在同时有两个赞助商愿意提供赞助，则公共图书馆在选择甲赞助商时，就必须考虑因此放弃与乙合作的损失，这种损失就是机会成本。具体到案例上，某公共图书馆某一系列讲座只能有一个冠名，现有一家企业愿意出资8万元冠名，而当地报社也愿意冠名，提供的资助条件是讲座预告免费，并为该系列的每个讲座提供一个整版作深度报道。两家的条件有利有弊，不管如何，总会取一家，舍一家。最后图书馆选择与报社合作，因而这次合作的机会成本是8万元。

二、成本核算的重要性

吴建中先生在《21世纪图书馆新论》中指出：“我认为，图书馆最突出的问题是缺乏成本意识。”[13]彼德·德鲁克更是一针见血地指出：“非营利组织没有所谓的‘损益’，它们往往会认为所做的每件事都是公正、合乎道义并服务于美好理想的，因此，即使没有达到预想的结果，也不愿意考虑是否应该把资源用到其他更合理的地方。”[14]确实，作为非营利组织的公共图书馆，在考虑履行公共图书馆使命、实现普遍均等服务的目标上很少会顾及成本问题，其结果往往忽视资源的有效配置，更不讲求资源的使用效益，总认为公共图书馆没有私利，所做的一切都是为了提高民众素质、促进社会进步、实现信息公平，其支出理所当然地应该由公共财政无条件地承担，而从来没有想过这些目标的实现需要多少资金，当地政府是否有相应的财力。这些问题，表面看是资源的配置问题和效益问题，其实是成本问题，因为不重视成本核算，公共图书馆可能也就无法讲清楚效益的高低，以及自己为社会提供了多少价值。

2004年1月，大英图书馆公布了由第三方咨询机构对大英图书馆经济效益水平的调研报告——《衡量我们的价值》，从直接和间接两个方面评估了大英图书馆对英国经济的影响：大英图书馆每年的经济效益总量为3。63亿英镑，英国政府对大英图书馆每投入1英镑，就会给英国带来4。4英镑的收益。假设大英图书馆不存在的话，英国每年就会损失2。8亿英镑。[15]

公共图书馆总体上虽然没有成本核算的要求，但公共图书馆开展服务却总需要一定的付出，这种付出就是服务成本。对一个单位的管理来说，成本核算是必须要做的：减少成本就等于增加利润，而且还提高了竞争力，所以，省钱就是挣钱。

因此，从公共图书馆管理、效益、决策等角度出发，开展成本核算的重要性有以下几点。